Уплата налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков

Налоговая система любого государства является весьма сложным механизмом, который состоит из значительного количества разнообразных налогов. Данные налоги обладают следующей целью - пополнение бюджета государства либо оказание воздействия на поведение экономических агентов. Актуальность данной работы заключается в том, что любая страна не в состоянии эффективно функционировать без четко сформированного налогового законодательства в целом и в области регулирования отношений по налогообложению прибыли предприятий в частности. Нормы, которые регулируют налогообложение прибыли предприятий, неразрывно взаимосвязаны с обеспечением деятельности государства, его органов. В соответствии с правовой нормой, отраженной в ст. 3 российской Конституции, население нашей страны реализует свою власть непосредственно, а также через органы государственной власти, отсюда следует, что правовое регулирование отношений по налогу на прибыль предприятий характеризуется публично-правовым интересос.
В свою очередь, необходимо также отметить, что проблема консолидации в сфере налоговых отношений принимает все более масштабный характер. Обусловлено это не только тем, что за последнее время увеличилось количество бизнес-групп в виде холдингов, корпораций, ассоциаций и прочих объединений, доходы которых составляют львиную долю рынка и находят свое отражение в отчетности предприятий, зарегистрированных в юрисдикции с пониженным налогообложением, или фирмах «однодневках», но и тем, что перенос налогоплательщиками центра формирования прибыли для целей налогообложения в другой субъект Федерации влечет за собой дисбаланс доходных поступлений в местные бюджеты.
Указанное направление налоговой политики частично решит и проблему контроля трансфертного ценообразования путем исключения для целей налогообложения прибыли сделок между взаимозависимыми лицами, включаемыми в консолидированную группу.
Информационный материал, изложенный нами выше, объясняет актуальность изучения особенностей построения налоговой системы государства в целом и функционирования налогов в частности, тем самым предопределяя актуальность выбранной темы настоящей работы. Эта работа является исследованием одной из важных тем в этой области. В частности, она представит освещение такого вопроса, как «Уплата налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков».
Цель данной работы заключается в изучении налогов и налоговой системы отдельно взятого государства в целом и в выявлении особенностей правового регулирования по установлению, введению, взиманию налога на прибыль консолидированной группы налогоплательщиков в частности. Вследствие этого, для раскрытия темы и достижения вышеозначенной цели, необходимо дать характеристику и рассмотреть более подробным образом следующие аспекты. Перечислим их:
1) изучить теоретико-правовые положения о консолидированной группе налогоплательщиков. Для чего следует:
- исследовать цели, условия и порядок формирования консолидированной группы налогоплательщиков,
- определить финансовые обязательства участников,
- обозначить ответственного участника консолидированной группы и дать ему характеристику;
- перечислить права и обязанности субъектов, участвующих в правоотношениях по поводу налогообложения прибыли консолидированной группы.



2. Изучить специфику налогообложения прибыли КГН. Для чего необходимо:
- изучить специфику и порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль консолидированной группы налогоплательщиков, порядок исчисления и уплаты налога;
- исследовать теоретическую базу налогообложения прибыли и ее соотношение с действующим законодательством;
- рассмотерть принципы и особенности налогового контролля КГН.
3. Выявить недостатки действующего законодательства о налогообложении прибыли и предложить пути их разрешения и другие аспекты, необходимые для наиболее полного раскрытия главного вопроса.
Объектом исследования в данной работе является законодательство РФ о налогообложении доходов юридических лиц. Предметом исследования – общественные отношения в сфере правового регулирования налогообложения такого юридического лица как консолидированная группа налогоплательщиков в части ее доходов.
Теоретическая и практическая значимость данной работы достаточно высока в виду глобальных изменений всей хозяйственной системы Российской Федерации.
В работе над настоящим исследованием применялись как нормативно-правовые акты РФ, так и труды различных специалистов в области бухгалтерского учета и налогообложения. Например: В.А. Ерофеевой, С.Ф. Беликова, И.А. Цинделиани, В.Г. Панскова, Е.Н. Галаниной, М.А. Климовой, Т.Н. Бабченко и других.
В работе над настоящим исследованием были применены диалектический, системный, функциональный, сравнительный и другие методы исследования.
В силу вышеозначенного, можно резюмировать следующее - структурное строение данной работы будет представлять собой три главы, каждая из них подробно ответит на поставленный перед нею вопрос.
По мере написания данной работы автором будут применяться различные источники, которые при окончании написания будут перечислены. Изложенные в данной работе материалы базируются на российской нормативно - правовой базе, действующей в настоящее время. Помимо этого, при окончании написания данной работы, материал будет подытожен и представлен в виде определенных обобщающих выводов.

Введение 4
1. Консолидированная группа налогоплательщиков: теоретико-правовые положения 8
1.1. Цели, условия и порядок формирования консолидированной группы налогоплательщиков 8
1.2. Финансовые обязательства участников. Права и обязанности 18
1.3. Ответственный участник консолидированной группы 21
2. Налогообложение прибыли КГН 32
2.1. Резервы, убытки, налогооблагаемая база 32
2.2. Уплата налога налогоплательщиками и обособленными подразделениями 36
2.3. Налоговый контроль КГН налога на прибыль 41
3. Проблема налогообложения прибыли КГН и пути его оптимизации 48
3.1. Проблемы налогообложения КГН в России и за рубежом 48
3.2. Возможные пути совершенствования налогообложения прибыли КГН 51
Заключение 63
Библиографический список 69

Данная работа была посвящена теме «Уплата налога на прибыль консолидированной группой налогоплательщиков», вследствие этого целью данной работы являлось проведение исследования налогов и налоговой системы отдельно взятого государства в целом и в выявлении особенностей правового регулирования по установлению, введению, взиманию налога на прибыль консолидированной группы налогоплательщиков в частности.
Цель, поставленная в начале работы, была достигнута путем исследования основных вопросов, касающихся решения задач, поставленных автором во введении к данной работе.
Таким образом, основываясь на нормативно-правовых актах РФ, а также на данных научных публикаций, были изучены и проанализированы все основные аспекты, касающиеся темы данной работы. В заключение проведенного исследования можно сформулировать следующие определенные выводы:
- консолидированная группа налогоплательщиков это временное, добровольное и взаимозависимое объединение нескольких самостоятельных юридических лиц, действующих как единый налогоплательщик по основным налогам с учетом общего финансово-хозяйственного результата от их производственно-хозяйственной деятельности, создаваемое с целью повышения социально-экономической эффективности функционирования КГН и усовершенствования ее администрирования, направленное на согласование интересов взаимодействующих сторон и обеспечение справедливости в распределении налоговых доходов между территориями, на которых расположены участники группы.
- цель создания консолидированной группы налогоплательщиков – объединение налоговой базы по налогу на прибыль взаимозависимых (по признаку участия в уставном капитале) организаций и переход на централизованную уплату этого налога с учетом доли прибыли каждого участника консолидированной группы.
- особый порядок налогообложения консолидированных групп заимствован из практики налоговых систем развитых зарубежных стран. При этом реализуемая в России модель, являясь смешанной, характеризуется отсутствием суммарного синергетического эффекта вследствие использования разных подходов к построению ее элементов. Уже сейчас эта модель имеет ряд существенных недостатков и требует корректировки.
Таким образом, требуется разработка теоретико-методических основ формирования более совершенного механизма налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков, обеспечивающего повышение эффективности функционирования участников группы и согласование интересов налогоплательщиков, фискальных органов и регионов.
Обязанность по перечислению в бюджеты налога на прибыль возлагается на ответственного участника консолидированной группы. В целях формирования резерва для уплаты налога на прибыль участники группы перечисляют ответственному участнику денежные средства.
Такие денежные средства, полученные ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков, не признаются у него доходом, учитываемым в целях формирования налоговой базы, согласно норме, содержащейся в новом пп. 44 п. 1 ст. 251 НК РФ и не признаются расходом, учитываемом при формировании расходов у участника, перечислившего эти средства согласно норме, содержащейся в п. 48.14 ст. 270 НК РФ.
При этом «доля прибыли каждого участника консолидированной группы налогоплательщиков и каждого из их обособленных подразделений в совокупной прибыли этой группы определяется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого участника или обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества».
- ответственным участником признается тот, на которого в группе возложены обязанности по исчислению и уплате налога на прибыль. Ответственный участник является представителем всех остальных участников группы в налоговых органах по вопросам исчисления и уплаты налога на прибыль.
Участники группы передают ответственному участнику данные для расчета совокупной налоговой базы по налогу на прибыль, которые он использует для расчета налога.
Ответственный участник обязан рассчитывать долю налога, которая приходится на каждого участника группы. Такой расчет основан на удельном весе среднесписочной численности и основных фондов в общей величине этих показателей по группе. Уплата авансовых платежей и налога производится также ответственным участником.
Ответственный участник составляет и предоставляет декларацию по месту регистрации договора в общеустановленные сроки.
В связи с тем, что решение о создании КГН носит стратегический характер и существенно влияет на результаты финансово-хозяйственной деятельности участников КГН, решение о переходе на консолидированную систему уплаты налога на прибыль, с точки зрения автора данной работы, должно быть принято советом директоров (возможно, правлением) основного общества, а также компетентными органами управления каждого подконтрольного общества - участника КГН (общим собранием или советом директоров - в зависимости от предусмотренного уставом).
Последующая процедура корпоративного одобрения будет в значительной степени определяться «моделью» договора о создании КГН. Если предметом договора о создании КГН выступает только выполнение участниками публично-правовой обязанности по уплате налогов и его содержание ограничится правами и обязанностями сторон, предусмотренными НК РФ («минимальная модель»), а также если в таком договоре будет установлена экономически обоснованная формула компенсационного платежа (ставка налога, умноженная на финансовый результат участника КГН), такой договор имеет налогово-правовую природу и он не потребует одобрения как сделка с заинтересованностью, а также не повлечет за собой необходимости соблюдения каких-либо иных корпоративных процедур, предусмотренных законодательством и уставами для гражданско-правовых сделок.
Если договор о создании КГН носит смешанный характер (наряду с налогово-правовыми включает гражданско-правовые обязательства - оказания услуг, агентирования), такой договор в части отношений гражданско-правового характера при наличии других предусмотренных законодательством оснований должен быть одобрен как сделка с заинтересованностью или крупная сделка, а при наличии оснований, определенных уставом, - как сделка, требующая особого порядка одобрения. Для квалификации указанного договора как сделки с заинтересованностью и крупной сделки цена договора будет определяться ценой гражданско-правового обязательства - если в таком договоре установлена экономически обоснованная формула компенсационного платежа (ставка налога, умноженная на финансовый результат участника КГН).
Для случая, когда формула компенсационного платежа будет определяться произвольно и участник КГН в результате выплат по договору о создании КГН может заплатить сумму большую, чем налог на прибыль по обычной системе налогообложения (неконсолидированной), такой договор при наличии других предусмотренных законодательством оснований должен быть одобрен как сделка с заинтересованностью, поскольку могут быть затронуты права миноритарных акционеров (участников). Для квалификации такого договора как сделки с заинтересованностью и крупной сделки цена договора будет определяться общей стоимостью отчуждаемых по договору о создании КГН денежных средств, включая исполнение как гражданско-правовых, так и налоговых обязательств.
Компаниям, применяющим режим консолидации уплаты налога на прибыль, для удобства оформления и снятия всех возможных рисков можно рекомендовать заключение отдельного договора о создании КГН по «минимальной модели» и отдельного договора оказания услуг (агентирования), связанного с исполнением обязанностей по консолидации налогообложения прибыли. Гражданско-правовой договор в этом случае при наличии других предусмотренных законом оснований подлежит одобрению как сделка с заинтересованностью.
Ответственному участнику должны быть переданы полномочия по выполнению обязательств публично-правового характера - по консолидации, перечислению налога на прибыль и представительству других участников (п. п. 1 - 4 ст. 25.5, ст. 27 НК РФ) - и могут быть переданы правомочия, детализирующие исполнение обязательств публично-правового характера (порядок и сроки их исполнения). В случае заключения полиотраслевого (многоотраслевого) договора в указанном договоре предусматриваются права и обязанности сторон, вытекающие из договора возмездного оказания услуг и/или агентирования.
С целью повышения эффективности функционирования КГН автором данной работы предлагается внести следующие изменения в действующее налоговое законодательство:
- уменьшить порог вхождения в КГН;
- распространить консолидацию не только на налог на прибыль, но и на НДС;
- заключить предварительное соглашение о ценообразовании между участниками КГН и контролируемыми органами;
- признать право компании уменьшать налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму или часть убытка, полученного организацией по итогам периодов, в которых она не была участником КГН.

1) Налоговый кодекс РФ.
2) Федеральный закон от 16.11.2011 №321-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с созданием консолидированной группы налогоплательщиков».
3) Письмо Минфина России от 02.04.2012 №03-03-06/1/172.
4) Письмо ФНС России от 25.04.2012 г. № ЕД-4-3/7018 «О сторнировании авансовых платежей участников консолидированных групп налогоплательщиков».
5) Ашмарина Е.М., Иванова Е.С., Кудряшова Е.В., Мыктыбаев Т.Д. Налоговое право. - М. : Кнорус, 2013.
6) Беликов С.Ф. Налоги и налогообложение. – Ростов-на-Дону: Феникс, 2012. 180
7) Бондарь Н.С. Налоговое право России. – М.: Прогресс, 2012.
8) 7Евстратова Л. М. Налог на прибыль. - М. : Экзамен, 2013.
9) Еналеева И.Д. Налоговое право России. - М.: Юстицинформ, 2012.
10) Захарова Р.Ф. Правовое регулирование налогообложения в Российской Федерации. – М.: Проспект, 2013.
11) Зрелов А.П. Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. – М.: Проспект, 2012.
12) Киреенко А.П. Налоговая система: накопленный опыт и пути развития. – СПб: Питер, 2010.
13) Крохина Ю. А. Налоговое право России. - М.: Харвест, 2012.
14) Кучеров И. И. Налоговое право России. – М.: Волтерс Клувер, 2012.
15) Налоги/ Под ред. Д.Г. Черника. – М.: Финансы и статистика, 2013.
16) Налоги и налоговое право/ Под ред. А.В. Брызгалина. – М.: Ростиздат, 2012.
17) Налоговое право / Под ред. Е.Ю. Грачевой, О.В. Болтиновой. – М.: Юнити-Дана, 2013.
18) Орлов М. Ю. Десять лекций о налоговом праве России. - М.: Сирин, 2011.
19) Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации. – М.: Речь, 2013.
20) Пепеляев С.Г. Налоговое право. – М.: Территория будущего, 2012.
21) Русакова И.Г., Кашин В.А., Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. – М.: Инфра-М, 2012.
22) Содномова С.К. Налоговые риски при неопределенности налоговой обязанности. – М.: Норма, 2011.
23) Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговое право. – М.: Речь, 2012.
24) Толкушкин А.В. Налоги и налогообложение. – М.: Весь мир, 2013.
25) Химичева Н.И. Налоговое право. – М.: Новый мир, 2013.
26) Цинделиани И.А. Налоговое право России. – М.: Эксмо, 2012.
27) Баннова К.А. Становление системы налогообложения консолидированных групп налогоплательщиков в РФ: автореферат диссертации… - Томск, 2013.
28) Баннова К.А., Гринкевич Л.С. Направления реформирования системы налогообложения системы налогообложения консолидированных групп // Вестник Томского государственного университета. Экономика. 2013. №3 (23).
29) Горелов А.А. Формы и методы, используемые налоговыми органами при осуществлении мероприятий налогового контроля // Административное и муниципальное право. – 2012. – №8.
30) Журнал «Налоговая политика и практика», № 1/2012.
31) Краснов М.В. Выездные налоговые проверки: что изменилось? // Налоги и налогообложение. – 2012. - №11.
32) Сайпуллаев У.А. Выездные налоговые проверки: процессуальные аспекты проведения // Правосудие в Поволжье. – 2009. – № 1.
33) Смирнова Е.Е. Особенности проведения экспертизы при осуществлении налогового контроля // Налоговый вестник. – 2012. – №6.
34) «Газпром» создал консолидированную группу налогоплательщиков [Электронный ресурс]. – Режим доступа: URL-адрес: http://www.rusenergy.com/ru/news/news.php?id=59145 (дата обращения: 24.04.2014).
35) Официальный сайт Федеральной налоговой службы РФ [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL-адрес: http://www.nalog.ru/rn77/taxation/consolidated_group (дата обращения: 24.04.2014).
36) Рейтинг ЭКСПЕРТ-РА 400 крупнейших компаний России [Электронный ресурс]. Режим доступа: URL-адрес: http://raexpert.ru/rankingtable/?table_folder=/expert400/2013/main (дата обращения: 24.04.2014).